W pierwszej kolejności, analizując wydany przez NSA wyrok, warto zwrócić uwagę, że Sąd dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie prowadzenia przez Skarżącą działalności badawczo-rozwojowej w zakresie projektowania i wykonania narzędzi specjalnych w kontekście negatywnej decyzji o nadpłacie podatku dochodowego CIT za rok 2021, wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i orzeczenia WSA oddalającego skargę. W sprawie nie była wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co ma bardzo istotny wpływ na podstawy prawne, na które skład orzekający w orzeczeniu II FSK 595/24 się powołał.

W prasie pojawiło się wiele artykułów na temat w/w orzeczenia, które niejednokrotnie wprowadziły duży niepokój wśród podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej.

W tym artykule chcemy wskazać na realne zalety i zagrożenia w kontekście ulgi B+R wynikające z  powyższego wyroku NSA.

Spójrzmy na podstawowe kwestie wynikające z orzeczenia NSA dla ulgi B+R, nie zapominając o fakcie, że skład orzekający wydał wyrok w indywidualnej sprawie, dokonując oceny konkretnego stanu faktycznego. NSA uznał, że :

- ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2);

- każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych;

- prace, polegające na wykonaniu nowego narzędzia nie były zainicjowane przez spółkę, a wynikały z zamówienia klienta. Kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe;

- wykonywanie zamówień na rzecz klienta może stanowić prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to narzędzie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych;

- działalność badawczo-rozwojowa nie musi dotyczyć nowego rozwiązania dotychczas nieznanego na świecie, ale dotychczas niestosowanego w danej firmie.

W ocenie Sądu ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2). Dla pełniejszego  wyjaśnienia tematu, ustalmy co stanowi pomoc publiczną i jaki jest jej cel.

Celem pomocy publicznej jest zazwyczaj wyrównanie niekorzystnych warunków konkurencji lub promowanie określonych celów gospodarczych, takich jak rozwój regionalny czy ochrona środowiska. Pomoc publiczna może być przyznawana w postaci dotacji, ulgi podatkowej, preferencyjnego kredytu lub bezpośrednich inwestycji kapitałowych strony rządu lub jednostki samorządu terytorialnego. W Polsce pomoc publiczną stanowią:

- ogólnokrajowe i regionalne programy operacyjne: programy finansowane ze środków unijnych, dotacje na badania i rozwój,

- ulgi podatkowe dla przedsiębiorstw, które inwestują w określonych sektorach lub regionach,

- inwestycje publiczne: w sektorach strategicznych, takich jak infrastruktura transportowa, energetyka czy telekomunikacja.

Z drugiej strony mamy również pomoc de minimis tzw. pomoc nieznaczącą, nieistotną, która ze względu na niewielką wartość nie wpływa na wymianę gospodarczą między krajami członkowskimi i/lub nie zakłóca konkurencji. Z formalnego punktu widzenia pomoc de minimis nie jest pomocą publiczną. W przypadku pomocy de minimis wsparcie to nie wymaga zgłoszenia ani zatwierdzenia przez Komisję Europejską, jednak Państwa Członkowskie są odpowiedzialne za monitorowanie przyznawanej pomocy. Na stronie PARP https://www.parp.gov.pl/pomoc-de-minimis znajdziemy informację o pomocy de minimis min: o formie wsparcia (dotacje, kredyty, umorzenia zobowiązań publicznych) czy warunkach jej udzielenia, zwolnienia z podatku czy niezaliczania jej do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując pomoc publiczna to dofinansowanie inwestycji, zwolnienie z podatku lub inna forma wsparcia Państwa dla przedsiębiorców, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, ustalana w drodze aktów prawa wspólnotowego i państwowego,  i często ze wskazaniem maksymalnej wielkości pomocy oraz jej intensywności w relacji do kosztów kwalifikowanych projektu, zgłaszana Komisji Europejskiej. Zwracamy uwagę, że koszty kwalifikowane odliczone w ramach ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodu.

W tym zakresie, trudno zgodzić się ze stanowiskiem NSA, bowiem przepisy o PIT/CIT nie wskazują, iż korzystanie z ulgi B+R jest pomocą publiczną, z wyjątkiem dwóch przypadków - firm korzystających z ulgi B+R:

- które mają status centrum badawczo-rozwojowego (CBR) – art. 18d ust. 3d - 3j ustawy o CIT  (co wiąże się ze znacznie szerszym katalogiem kosztów kwalifikowanych ulgi B+R)

- które rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 18da ust. 1-3 ustawy o CIT, uzyskały zwrot podatku dochodowego, wykazanego w zeznaniu rocznym, w związku z pracami badawczo- rozwojowymi, w roku rozpoczęcia działalności  oraz w roku następującym bezpośrednio po nim. Zwrot gotówkowy stanowi pomoc de minimis.

Dalej warto zwrócić uwagę, iż MF wydał w  roku 2019 Objaśnienia w zakresie korzystania z IP BOX, w których uwzględnił możliwość korzystania z ulgi B+R – nigdzie tam nie ma informacji, iż ulga B+R jest pomocą publiczną.

Analizując również linię interpretacyjną Krajowej Informacji Skarbowej zwracamy uwagę na fakt, iż

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie w wydawanych interpretacjach podatkowych potwierdzał, iż ulgę B+R można łączyć z dotacją UE, uznając tym samym, że ulga B+R nie jest pomocą publiczną.

Zdaniem Sądu działalność innowacyjna obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji, Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną.  Zatem każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych.

W ocenie NSA działalność innowacyjna obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych są to m.in.: późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych.

W opinii Sądu rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku: OECD (OECD, Podręcznik Frascati 2015 „Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo „Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji”.

Sąd co prawda podkreślił fakt, wykonywania prac na indywidualne zamówienie klienta, polegających na wykonaniu nowego narzędzia nie na skutek inicjatywy Spółki, a zamówienia klienta.  Jednak skład orzekający NSA doprecyzował, że kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. Wszystko zależy od indywidualnej sprawy. I dokładnie w tym indywidualnym stanie faktycznym miało to  istotne znaczenie.

Analizując treść uzasadnienia wyroku, należy zgodzić się z NSA, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z pracami rozwojowymi a zmianami innowacyjnymi, mającymi charakter ulepszeń.

W konkretnej sprawie klient zamawiający ustalał wiele elementów: koncepcję narzędzia, założenia projektu detale, wolumen rocznej produkcji, harmonogram prac, dostarczył dokumentację, omawiał prace w trakcie, analizował modyfikacje.

Pytanie kto w tej konkretnej sprawie faktycznie wykonywał prace B+R np.  czy główna myśl wynikała od klienta (jak wskazuje stan faktyczny sprawy z uzasadnienia), czy też od Spółki wnioskującej o ulgę lecz zabrakło pełnych argumentów w tym zakresie.

Podsumowując rozważania, nie sposób, nie zgodzić się z NSA, że wykonywanie zamówień na rzecz klienta może stanowić prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to narzędzie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. W uzasadnieniu wyroku, NSA potwierdził, iż nowe rozwiązanie realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych nie musi być dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Spółka jednak nie wykazała twórczego charakteru osiągniętego rezultatu – narzędzia specjalnego.  „Z wyników badań, w ocenie Sądu nie wynika jednak, że były to narzędzia znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do innych narzędzi produkowanych przez skarżącą, jeśli chodzi o ich konstrukcję czy zastosowanie. Prace w projektach Spółki mogły one być uznane za zmiany innowacyjne, ale nie były wynikiem prac rozwojowych. Z opisów projektów nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez skarżącą (jej pracowników) i w jaki sposób wynik tych prac może być odtworzony (wykorzystany), także poza spółką”.

Komentarz adwokat Małgorzata Boguszewska

Poza tym, iż NSA uznał ulgę B+R za pomoc publiczną, z czym trudno się zgodzić powołując się na przepisy PIT/CIT oraz dotychczasowe stanowisko MF – wyrok NSA nie przedstawia zupełnie nowego  podejścia w zakresie ulgi B+R. Warto podkreśli to, że Spółka wykonywała zlecenie na rzecz klienta ostatecznie nie przesądziło o tym, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. KIS już od pewnego czasu wydając interpretacje indywidualne zwraca uwagę na charakter twórczy projektów, nieprzewidywalność prac B+R czy zwiększenie i wykorzystanie zasobów wiedzy, które miałyby stanowić podstawę odliczenia. Brak powyższych argumentów w pełnym zakresie również mógłby przesądzić, że prac B+R nie prowadzi firma na własne zlecenie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w najbliższej przyszłości dowiemy się jaki, wpływ w zakresie doktryny, orzecznictwa i linii interpretacyjnej KIS, będzie miał w/w wyrok.

Autor: Iwona Makosz, prawnik w Kancelarii Adwokackiej Małgorzata Boguszewska i Wspólnicy